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Rezension von Peter Spori,
NZZ vom 9./10. April 2004
Felsen in der Brandung der Steuerreformen
Peter Lochers Kommentar zur Unternehmensbesteuerung
Es scheint, dass das Steuerrecht dann Hochkonjunktur hat,
wenn die Wirtschaft stagniert. Die politischen Vorstösse, um das
schweizerische Steuersystem an die internationalen Standards anzupassen und
damit Wachstumshindernisse abzubauen, sind Legion. So soll im Juni die
Botschaft zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom Bundesrat verabschiedet
werden. In dieser Hektik der Reformen sind Kommentare zum geltenden
Steuerrecht scheinbar kurzen Halbwertszeiten unterworfen. Trotzdem hat Peter
Locher den Aufwand für eine Gesamtdarstellung (im Alleingang) einer weiteren
steuerlichen Teilordnung nicht gescheut. Nach der Kommentierung des
einkommensteuerlichen Teils des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG) im Jahr 2001 legte er kürzlich den Band II seines Kommentars auf, der
die Gewinnsteuer, also die Besteuerung der juristischen Personen und die
Quellensteuer, abdeckt.
Gegen «Mainstream Meinungen»
Verarbeitet sind im neuen Kommentar die Literatur und
Judikatur bis Ende 2003 sowie der gesetzgeberische Stand per Anfang 2004,
zuzüglich die per 1. Juli 2004 in Kraft gesetzten Steuernormen des
Fusionsgesetzes. Das Werk steht Band I weder in Umfang (rund 1000 Seiten)
noch in Kohärenz und Präzision nach. Doppelspurigkeiten mit dem Band I
werden vermieden. Wiederum hält der Verfasser nicht zurück mit eigenen,
teilweise vom «Mainstream» abweichenden Standpunkten. Diese Kommentierung
zeigt, dass trotz aller Wechselhaftigkeit der durch Reformen geprägten
Materie wesentliche Eckpfeiler des Steuerrechtes unverrückt bleiben und
gewissermassen als Felsen in der Brandung weiterhin feste
Orientierungshilfen bieten. Diese Felsen für die Rechtsuchenden prägnant
darzustellen, ist das Verdienst des Kommentators.
Zentrales Leistungsfähigkeitsprinzip
Einer dieser Eckpfeiler in der Steuerlandschaft ist das
Leistungsfähigkeitsprinzip. Davon wird die Frage bestimmt, wie denn
überhaupt der steuerbare Gewinn zu berechnen sei. Im Mittelpunkt steht für
Locher handels- wie steuerrechtlich der sogenannte Vermögensstandsgewinn.
Danach ist der Vermögensstand zu Beginn und am Ende der Steuerperiode
(Geschäftsjahr) zu vergleichen, dies jedoch unter Ausklammerung der
Kapitalzuflüsse und unter Hinzurechnung der Kapitalentnahmen. Nur eine
Handelsbilanz, die diesen Gewinn ausweist, sei massgeblich. So theoretisch
solche Thesen erscheinen mögen, so «praktisch» sind ihre Auswirkungen.
Am deutlichsten zeigen sie sich bei den sogenannten Privatisierungen. Dieser
Begriff, in sich vielschichtig, umfasst insbesondere die Überführung von
Aufgaben, die bisher das Gemeinwesen oder eine seiner Anstalten erbracht
hat, auf einen privatrechtlichen Rechtsträger (häufig eine AG). Damit geht
in der Regel der Eintritt in die Steuerpflicht einher. Das Bundesgericht hat
das wiederholt bestätigt, kürzlich erneut für das privatisierte
Elektrizitätswerk von Davos.
Konsequenz bei Privatisierungen
Nun stellt sich dabei die meistens gewichtige Frage, wie die
stillen Reserven (inklusive Goodwill) zu behandeln seien, die in einem
steuerfreien Bereich angewachsen sind und in der handelsrechtlichen
Eingangsbilanz des privatisierten Unternehmens nicht ausgewiesen werden.
Sind sie, sobald realisiert, zu besteuern oder – weil in den nun
steuerpflichtigen Rechtsträger eingebracht und von diesem nicht selber
erwirtschaftet – von der Besteuerung auszunehmen? Locher nimmt klar
Stellung: Kapitalzuschüsse, auch solche in der Form unterbewerteter
Sacheinlagen, sind nicht Teil des Vermögensstandsgewinns und gehören damit
auch nicht zum steuerbaren Gewinn. Dies gelte unabhängig davon, aus welchen
Gründen die privatisierte Unternehmung von einer Offenlegung der stillen
Reserven in der handelsrechtlichen Eingangsbilanz abgesehen hat. Diesfalls
sei von einer speziellen Steuerbilanz auszugehen, in welcher die
eingebrachten stillen Reserven offengelegt sind.
Die gegenteilige Meinung und geltende Verwaltungspraxis will keine
Steuerbilanz zulassen und das privatisierte Unternehmen im Regelfall auf
seiner handelsrechtlichen Eingangsbilanz behaften. Der damit angerufene
Massgeblichkeitsgrundsatz hat jedoch gemäss Locher gegenüber dem
höherrangigen Leistungsfähigkeitsprinzip zurückzutreten. Am Beispiel der
Privatisierungen zeigt sich, dass Locher vorab die Grundsätze des
Steuerrechts klar herausarbeitet, daraus die Konsequenzen in den einzelnen
Anwendungsfragen ableitet und sie auch unbeirrt durchzieht. Lochers
Kommentar zum Gewinn und Quellensteuerrecht (dritter und vierter Teil des
DBG) ist ein unerlässlicher Wegbegleiter nicht nur für den
Steuerrechtsspezialisten, sondern für alle, die an dieser Materie und ihrer
weiteren Entwicklung interessiert sind.
Peter Spori
Professor für Steuerrecht
an der Universität Bern |
